El seguro de vidaDe acuerdo con la Ley de Contrato de Seguro, por el seguro d... cubre el riesgoPosible ocurrencia, por azar, de un acontecimiento, que prov... de supervivencia o fallecimiento de una persona física por lo que, en principio, su hábitat impositivo natural sería el impuesto sobre la renta de las personas físicas o el impuesto de sucesiones y donaciones, impuestos que nunca se aplican a las personas jurídicas. Sin embargo, hay situaciones específicas en las que una persona jurídica puede intervenir en seguros de vida, lo que modifica su tratamiento fiscal, como en el caso del unit linkedModalidad de seguro de vida en la que el tomador asume el ri... More y el Impuesto de Sociedades.
En particular, existen casos en los que una persona jurídica puede ser el tomadorPersona que contrata una póliza de seguro y está obligada ... o beneficiarioPersona que ostentará el derecho a percibir la indemnizaci... (nunca el aseguradoPersona expuesta al riesgo cubierto por el contrato de segur...) de un seguroContrato por el cual una entidad aseguradora se obliga, medi... de vida. Ejemplos comunes son los seguros de retribución de directivos o empleados, así como los seguros “key man”, que indemnizan a una empresa por la pérdida de un directivo o profesional cualificado (o a un club deportivo si fallece alguno de sus deportistas).
Y también puede darse el caso de personas jurídicas que deseen aprovechar las ventajas de gestión o servicio o fiscales, y utilizar la figura del seguro unit linked para optimizar sus inversiones financieras.
En esos casos, resulta relevante analizar cómo tributan dichos seguros en el Impuesto sobre Sociedades. Es fundamental entender cómo se vinculan los seguros unit linked y el Impuesto de Sociedades para determinar la carga fiscal correspondiente.
La norma general
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) es la que regula el impuesto que grava “la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas” (art. 1). Dicha renta constituye la base imponible del impuesto y se calcula, de acuerdo con el artículo 10 LIS en dos etapas:a) Se calcula el resultado contable de acuerdo con las normas mercantiles y contables aplicablesb) Se corrige dicho resultado aplicando las normas especiales contenidas en la LIS
Esta estructura es clave para poder entender el funcionamiento del impuesto. No se aplican primero las normas de la LIS, sino que éstas sólo sirven para corregir el resultado contable. Si la LIS no tiene una norma especial, el resultado contable prevalece.
El resultado contable
En España el resultado contable se calcula de acuerdo con las normas del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Para las empresas cotizadas un Reglamento (CE)1606/2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad, cuyas normas han sido progresivamente adaptadas al plan general de contabilidad.
Las primas de seguros se contabilizan en principio en la cuenta de gasto 625 “Cantidades satisfechas en concepto de primas de seguros, excepto las que se refieren al personal de la empresa y las de naturaleza financiera”.
La NIIF 4 de Contratos de Seguros dice, en el Apéndice B, en el apartado “Distinción entre riesgo de seguro y otros riesgos” (B.8) que “Un contrato que exponga al emisor a un riesgo financiero, pero que no tenga un componente significativo de riesgo de seguro, no es un contrato de seguroContrato por el que el asegurador se obliga, mediante el cob...”. Así que, para el PGC y las NIIF, el unit linked no se contabiliza como un seguro, puesto que el riesgo no financiero es siempre muy pequeño.
Por tanto, según las normas contables, el seguro unit linked es un activoConjunto de bienes y derechos que forman parte del patrimoni... financiero para el que rige la Norma de Registro y Valoración 9ª de “Instrumentos financieros”.
Las normas de valoración de instrumentos financieros son prolijas y complejas, pero el principio básico, que debemos aplicar es el de “valor razonable” y los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputan en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. Es decir, que debemos incluir en la CPYG la diferencia del valor del seguro unit linked al final y al inicio del ejercicio. Esta es la regla general. Veamos ahora la excepción.
El Unit Linked y el Impuesto de Sociedades: Artículo 11.8 LIS
Este artículo proviene del antiguo artículo 19.10 que fue introducido al mismo tiempo que el 14.2.h LIRPF el 29 de diciembre de 1999 por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social.
Su redactado es el siguiente:
“Cuando la entidad sea beneficiaria o tenga reconocido el derecho de rescateOperación característica de algunas modalidades de seguro ... de contratos de seguro de vida en los que, además, asuma el riesgo de inversión, integrará en todo caso en la base imponible la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la pólizaConjunto de documentos en que se plasman los términos del c... al final y al comienzo de cada período impositivo”
El artículo nace en un contexto, en 1999, en el que el principio general contable era el del “coste de adquisición”(“coste amortizado” en terminología actual) y no el del “valor razonable”, por lo que las normas contables llevaban a mantener en el activo los unit linked por el valor de suscripción. El artículo se introdujo para evitar la creciente utilización del unit linked en aquellos años para escapar de la obligación especial de valorar los fondos monetarios a valor razonable.
Y lo que dice es que si las normas contables llevan al unit linked en el que la sociedad es beneficiaria o tiene derecho de rescate a “valor amortizado”, la LIS corrige a efectos fiscales esa contabilización e impone el valor razonable.
Pero no dice nada más.
Algunos colegas del sector incurren en el grave error de considerar que el artículo es interpretable “a sensu contrario” y que, si la persona jurídica no tiene derecho de rescate ni es beneficiara, el artículo 11.8 permite corregir el resultado contable y utilizar el coste amortizado.
El artículo 11.8 LIS no permite hacer eso. Si la sociedad no es beneficiaria ni tiene derecho de rescate, el artículo 11.8 no dice nada y, por tanto, vuelven a regir las normas contables generales que, como hemos visto, nos llevan a valor razonable también.
Es decir, con artículo 11.8 o sin él, los unit linked se contabilizan siempre a valor razonable (salvo los casos especiales de seguros de retribución del personal, que son objeto de una regulación especial).
En conclusión, el 11.8 LIS no se aplica nunca, y ese es el motivo que no existan ni consultas tributarias ni resoluciones de tribunales ni ningún tipo de jurisprudencia sobre el mismo en ninguna base de datos. Lo lógico sería que el legislador lo suprimiera.
